摘  要：效益审计已成为世界各国内部审计主流，也是我国内部审计的发展方向。中国内部审计协会在《2006年至2010年工作规划(讨论稿）》中重点提出开展效益审计工作。但在目前，内部审计地位不突出、内部审计人员结构和素质与效益审计要求存在的差距以及效益审计规范的稀缺均约束了它的发展。本文具体分析了这些约束因素，并提出优化方案。
关键词：效益审计  约束因素  优化方案    一、问题的提出
在骤变的经济环境下，为了降低成本，取得理想的经济效益，企业管理者对内部审计机构提出了一系列要求，其中之一就是在传统财务收支审计的基础上，扩大内向型效益审计的范围。近年来，我国在实践方面已有一些探索。2005年6月22日，陈可记者在《财会信报》中曾报道：2000年我国内部审计开展财务收支审计项目占全部审计项目的32．5％，2004年这个比例下降到了22．5％；与此同时，以企业资产增值为目的的效益审计项目有所增加。据不完全统计，2004年内部审计共为有关单位增收节支257．9亿元，比2000年至2004年5年的平均数多127．32亿元。显然，企业开展内向型效益审计的确可以有所作为。但是，在目前，我国内部审计机构开展效益审计的情况还不普遍，还存在许多制约因素。
二、我国现阶段开展内向型效益审计的约束因素分析
(一)内部审计机构地位不突出，限制效益审计开展。内部审计机构是开展内向型效益审计的主体。内部审计机构的设立及职位的高层次性是保证内向型效益审计顺利开展的先决条件。审计学家劳伦斯·B·索耶曾说过：没有必要的职权，所有为提高、改善所做的宝贵努力都是空想。内部审计机构的设置必须要保证其能够有效地利用职权来行使职能。根据国际内部审计协会(IIA)对美国大公司的调查，目前，在美国公用行业，内部审计机构基本上是由副总裁级以上管理人员领导的，像百事可乐、波音、杜邦等巨型公司甚至设置了副总裁级别的总审计师或首席审计官(CAO)专门领导内部审计工作(张庆龙，2005)。可见，美国大公司的领导者非常支持内部审计工作，这股无形的力量无疑会推动内部审计从传统的财务审计向效益审计的转变。加拿大国有企业大多数建立了内部审计机构，审计内容就包括经济效益审计，且其一些私营企业为了加强自身管理和提高经济效益，也自发建立了内部审计机构，以便于开展内向型效益审计工作。在我国，虽然我国《审计署关于内部审计工作的规定》中指出，企业组织应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。但即使在新修订的《公司法》中也并未规定公司必须设立内部审计机构。并有些企业虽然设立了内部审计机构，但其所处职位根本无法保证有效行使岗位职权。这些因素都直接增加了内向型效益审计开展的难度。
(二)现有的内部审计人员结构是基于财务收支审计基础的，不适应开展效益审计的需要。效益审计涉及面广，既要从微观去计算分析，又要从宏观去判断和评价。因此，内部审计部门需要多种类型的高素质复合型人才来担当工作，但是我国目前内部审计人员总体素质不太高。据国际内部审计师协会(IIA)对公司遴选内部审计师的标准进行的调查，内部审计师九成是大学毕业，而且有增加的趋势(葛笑天，2004)。由此可见，较低的学历层次，显然与效益审计对审计人员素质的要求存在差距。在人员知识结构方面，以会计和审计专业为主，而法律、经济、管理、工程技术、计算机和环保等专业人员缺乏，复合型人才更是凤毛麟角。同时，现阶段审计人员的职业素质与效益审计所要求的标准之间存在差距；传统审计观念根深蒂固，思维方式较陈旧，缺乏创新意识。一些审计人员只注意对照法律法规检查会计资料是否合法、合规，而很少深层次分析单位运营过程的效益。然而，开展内向型效益审计，审计人员不仅需具备评价效益的意识，还要有较强的专业技能和广阔的知识面。
(三)内部审计规范中效益审计规范稀缺，实践中难度加大。英国著名审计学家贾纳新·桑托基曾经实地调查了制约内向型效益审计的若干因素，结果显示：缺乏客观公认的计量标准来评价公司业绩是一个突出的因素。美国较早地开始了对这个因素的研究，并取得了一些成绩，为效益审计进一步发展奠定了基础。如IIA制定的《内部审计实务标准》中，具体列示了内部审计的工作范围，其中对开展效益审计作了比较具体的规定。而从国内的相关规范看，已出台的内部审计相关法律、法规，主要是针对财务审计，只是在其中提出要对本单位及所属单位经济管理和效益情况进行审计，但无具体的内容。如《审计署关于内部审计工作的规定》中仅仅只有第二条指出了要独立监督和评价本单位及所属单位经济活动的效益；《内部审计基本准则》中也只有第十三条规定内部审计人员对被审计单位经营活动及内部控制有效性进行测试；《内部审计具体准则第21号——内部审计的控制自我评估法》在控制自我评估主要内容中简单提出要评估组织内部控制的有效性；《中央企业内部审计管理暂行办法》中只有第十三条中规定要对本企业及其子企业的经营绩效及有关经济活动进行监督和评价；《上市公司章程指引》中内部审计却没有提到效益审计相关内容。不过，令人欣慰的是，中国内部审计协会已针对效益审计制定了经济性、效率性和效果性(“3E”)具体准则，年底前将出台，这会加快内向型效益审计发展步伐。
三、我国内向型效益审计发展的优化方案探讨
(一)在组织中恰当设置内部审计机构，为效益审计发展扩大空间。内向型效益审计的目的不是服务于扩大范围后的受托责任关系中的委托者，而是服务于履行更多、更复杂的受托管理责任的受托者。因此，内向型效益审计能否充分发挥作用，还取决于受托者对内部审计的重视程度。埃梅斯特·迈尔斯(EmestB．Meyers)曾经在一文中认为内部审计机构地位不高、公司对内部审计重视不够、管理当局受托责任不强，是阻碍内部审计机构在组织中发挥作用的根本原因(王光远，1996)。随后，公司管理当局认识到这一点，立即采取有效措施，为内部审计师在企业中发挥作用创造了空间。公司增强对内部审计重视的途径很多，但提高内部审计机构的地位应该影响尤为突出。因此，在我国企业管理层的责任意识日益增强的环境下，着力提高内部审计机构的地位对内向型效益审计的发展十分必要。企业设置内部审计机构与整个组织结构都密切相关，因此，它所处的位置要有利于它获取管理部门和执行部门的信息，便于控制和评价。鉴于这些考虑，特殊设置内部审计机构于组织中(如下图)。在结构中，内部审计机构设置于管理层，直接由审计委员会领导，并与企业价值链紧密接触。它能深入了解企业的愿景、使命、目标和战略，对高级管理层的决策具有参谋权，其战略性思想与现代风险导向战略系统审计模式相适应。内向型效益审计要达到提高企业的效益，了解战略层的思想变化，有利于从整体上提出建设性的意见，这是内向型效益审计成功的良好基础。同时，它对企业价值链中的支持活动和主要活动各环节及时、有效地控制，介入到企业的价值增值过程，在运营的第一线真正发挥“防疫剂”作用。
这种组织部门的特殊安排为内向型效益审计的开展提供了良好的平台。通过赋予内部审计机构特殊职权，享有与管理层和各执行部门接触的机会，深入到整个企业中，有效发挥其参谋权和监督权，客观评价各环节经济活动，在企业运营过程中及时提出建设性意见，并监督其落实，提高企业的生存能力。
(二)培养特色审计人员，为企业内向型效益审计注入新的活力。舒尔茨在1979年获得诺贝尔经济学奖时公开宣称：投在人脑中的钱比投在机器上的钱能够赚更多的钱。在美国，内部审计已发展成为一种成熟的职业，企业内部开展效益审计所取得的成果在世界范围内也属领先地位。这和美国内部审计人员的素质要求及相关培训是密切相关的。美国内部审计师协会专门设立教育委员会，研究内部审计师应具备的知识结构，研究报告提出内部审计必须掌握以下各门学科知识：会计与财务、行为科学、经济学、经济法规、定量分析方法、会计与管理制度程序设计、电子信息处理及现代企业管理等。在人员配备上，不仅有财务、管理方面的专家，而且有技术领域、计算机、法律等方面的专业人才，很多内部审计人员是复合型人才。较高的人员素质和合理的人员配备保证了内向型效益审计开展的质量。因此，培养高层次、复合型的审计人员是我国企业开展效益审计的必要条件。从一些公司内向型效益审计成功经验推断，一个大型公司的效益审计队伍应该是：1/3左右的人员具有良好的会计及财务知识和经验，其余的应该是依据组织的性质和特征配备具有其他学科知识的人。建设一支这样的队伍，可以结合三方面来实现：其一，培训已有的审计人员。建议中国内部审计协会可以从美国、加拿大和法国等内向型效益审计开展好的国家聘请专家来国内培训各省市的内部审计人员，积极从国外学习成功经验。其二，直接聘用各方面的专业人才。在招聘时，不能片面强调审计和财务会计知识，应从企业的性质和特点出发，广泛引进工程学、经济学、管理学、统计学等专业人才，再对他们进行相关的综合性培训，使他们的专业知识尽快与审计知识有机结合，形成一支高素质的复合型审计队伍。其三，利用网络优势，实现企业与社会审计信息和人才的共享。
(三)构建内向型效益审计规范，指导内部审计人员开展工作。在内部审计规范中将效益审计以法律法规的形式加以规定，这样才能确保这一工作持续不断的开展，成为内部审计机构的一项常规性工作。中国内部审计协会在这方面已开展一些探索性工作，如2006年9月7日至9日，中国内部审计协会第十九次准则研讨会在福州召开，对经济性、效率性、效果性(“3E”)三项内部审计具体准则进行研讨并定稿，最终确定三项审计准则统一划分为六章，明确了三个准则在定义、适用范围、内容方法、评价标准和审计报告中的侧重点、内在关联关系。3E准则的确立，对我国内向型效益审计的发展具有重大的意义，标志着我国对它的探索已经上了一个新台阶。在具体准则的指导下，我国内向型效益审计将揭开新的篇章。当前，依据准则，积极对其相关操作指南进行探索是十分必要的。
1．操作程序。世界各国在内向型效益审计操作程序上各异，在借鉴的同时，结合我国实际，提出如下操作程序：
选择审计事项、建立审计项目→审计计划→深入了解情况→测试分析、揭示矛盾→评价结果、审查证据和底稿→通报审计结果→跟踪审计。
在这个程序中，着重强调揭示矛盾、评价结果和跟踪审计三个环节。
2．评价标准。评价标准是确定经济效益高低与优劣的准绳，也是提出审计意见，形成审计结论的依据。没有可衡量和评价的标准，效益审计的目标难以实现。因此，伴随着企业对环保性和公平性的日益重视，在“3E”原则下，探索“5E”模式的评价标准势在必行。
(1)经济性评价标准。经济性是通过衡量成本与实际耗费之间的关系进行判断。如通过计算下列指标来评价：原材料节约量、资金有效率、产品成本差异比率、损失浪费率、产品单位成本降低率和材料、工时、能源单耗降低率等。
(2)效率性评价标准。效率是投入与产出的比值，反映企业一定的投入是否能得到最大产出或一定的产出所需的投入是否最小。可以从企业资金、人力资源、物力资源、成本等利用效益方面来衡量。主要财务指标有：资金利税率、资金周转率、全员劳动生产率、原材料利用率、资金到位率、资金利用率、总资产报酬率、净资产收益率等；非财务指标包括：产品交货及时率、客户获得率、研究开发费用率等。
(3)效果性评价标准。效果是指企业在高效率的基础上实现正确的活动目标，主要是评价所属企业最高管理人员的决策是否达到了预期目标。相关财务指标有：主营业务销售利润率、产值利润率、产值增长率、成本利润率、销售增长率、内含报酬率、净资产经营性收益率等；非财务指标包括：市场占有率、市场增长率、市场收益率和客户盈利率等。
(4)环保性评价标准。环保性是审查企业对自然环境、生态环境的贡献和影响，既有“三废处理”和美化环境的贡献和影响，又有保护资源、保护生态环境问题。主要检查现有环境的状况、环保方针政策的制定情况及其执行情况、生态环境的具体情况等。
(5)公平性评价标准。公平性主要衡量企业所从事的经济活动对社会产生的积极作用及促进社会公平方面所发挥的作用。主要从企业的盈利能力，为国家提供的利税及为促进就业、社会公平、提供社会服务等比较分析。通过企业内部纵向比较指标和行业中横向比较来确定水平。
影响企业经济性、效率性、效果性、环保性和公平性的因素是方方面面的，以上所列的评价标准不可能包罗万象，也不是一成不变的。在审计过程中，结合特定的环境进行评价，而不仅仅局限于此。
3．技术方法。企业内效益审计所采用的技术方法很多，除了采用传统的财务审计方法，还须运用一些特殊的方法。如：平衡记分卡法、调查问卷法、访谈法、比较法、投入产出法、模糊评价法、成功度评价法、因素分析法等。针对不同的项目灵活运用各种方法，必要时可以综合使用。
总之，我国开展内向型效益审计，要积极借鉴国外相关经验，紧密联系本国国情，积极努力地克服审计过程的约束因素，在企业结构中设立有效的内部审计机构，特色的审计队伍在实践中不断提炼理论性知识，进一步完善所属企业效益审计规范，逐步提高效益审计的水平和效果。

主要参考文献
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